|
|
Muhasebe Standartları Ders Notu
TMS21-Kur Değişimlerinin etkileri
ÖZET
12 No’lu Standart, bir işletmenin yabancı paraya dayalı işlemler
ile bu işlemlerin muhasebeleştirilmesinde hangi kurun esas
alınacağını açıklamaktadır. Ayrıca, bu standart kur değişim
etkilerinin finansal tablolara nasıl yansıtılacağını
belirlemektedir.
Bir işletmenin yabancı paraya dayalı işlemleri, yurt içindeki
yabancı paraya dayalı işlemler ile yurt dışındaki faaliyetleri
kapsamaktadır.
Anahtar kelimeler: Kur, kur farkı, kur değişim etkileri
1.Giriş
Ülkemizde ve dış dünyada oluşturulan muhasebe standartları;
finansal tablolarda şeffaf, tutarlı, karşılaştırılabilir, ilgili ve
güvenilir mali bilgi sunan bir mali raporlama sistemi sağlama
amacındadır. Standartlar, ekonomik etkinlik ve mali istikrar için
gerekli olup, nitelik olarak yüksek kaliteye sahip olmalı, güçlü bir
altyapı ile desteklenmelidir.
Dünyada en geçerli ve yaygın olarak kullanılan standartlar dizisi,
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenen 41
adet standart grubudur. Finansal tabloların hazırlanmasında
gözetilecek prensipleri belirleyen bugüne kadar 41 adet standart
yayımlanmış olup, bunlardan yedi tanesi yürürlükten kaldırılmıştır.
Konumuzla ilgili olan 21 No'lu Uluslararası Muhasebe Standardı (UMS
veya IAS) ndan bu çalışmada yararlanılmıştır. İlk olarak 1.1.l985
tarihinde yürürlüğe giren 21 No’lu UMS , daha sonra ihtiyaçlar
çerçevesinde en son 1993 yılında revize edilmiştir.
Ülkemizde muhasebe standartları hazırlayıp, yayınlayan TMUDESK'in
amacı, tüm ülkede faaliyette bulunan işletmelerin finansal
tablolarının düzenlenmesini esas alarak, muhasebe ilkelerinde
tekdüzeni gerçekleştirmek ve ayrıca, meslek mensuplarının, finansal
tabloların bağımsız denetiminde esas alacakları denetim
standartlarını yayınlamaktır. Günümüze kadar 19 adet Türkiye
Muhasebe Standardı yayınlanmıştır.
Standart çalışmaları ile ilgili son gelişme ise, 2499 Sayılı Kanuna
18.12.1999 tarih ve 4487 sayılı kanunla eklenen ek-1’inci madde
uyarınca kurulmuş olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun
7.3.2003 tarihinde ilk toplantısını düzenleyerek faaliyete
geçmesidir. Kurul, geçmişte yapılan çalışmaları değerlendirerek
TMUDESK tarafından yayınlanmış bulunan “Türkiye Muhasebe
Standartlarını” taslak metin olarak kabul edip, bunları gözden
geçirdikten sonra kamuoyunun görüşüne sunmaktadır. Bu yolla tüm
muhasebe ilgi gruplarının standart oluşturma sürecine katılımı
mümkün olabilecek, gerekli değişiklikler yapılan standartlar “genel
kabul görmüş” niteliğine kavuşabilecektir .
12 No’lu Kur Değişim Etkilerinin Muhasebeleştirilmesi Standardı 5
bölüm halinde 43 adet madde hükmünden oluşmaktadır. İlk bölüm "amaç"
olup, burada yabancı para birimi ile yapılan işlemlerde hangi kurun
esas alınacağı ve kur değişimlerinin finansal tablolara nasıl
yansıtılacağı soruları cevaplanmaktadır.
2. Standardın Amacı
Bir işletmede yabancı paraya dayalı faaliyetler iki şekilde
yapılabilir. Bu faaliyetler, yurt içindeki yabancı paraya dayalı
işlemler ile yurt dışındaki faaliyetleri içerir. Yabancı paraya
dayalı faaliyetleri ilgili işletmenin finansal tablolarında
göstermek için hem yabancı paraya dayalı işlemler hem de yabancı
işletmelerin finansal tabloları işletmenin raporlama para birimine
çevrilir.
İkinci bölüm olan tanımlar da 10 adet konuyla ilgili tanım
verilmiştir. Bunlardan bazıları şöyledir;
Yabancı ülkedeki faaliyetler; faaliyetleri ana işletmenin bulunduğu
Türkiye dışında başka bir ülkede yürütülen veya yönetilen bir bağlı
şirket, bir ortaklık, bir iş ortaklığı veya bir şubedir.
Yabancı işletmedeki net yatırım; raporlamayı yapan işletmenin o
işletmenin net aktiflerindeki payıdır.
Parasal kalemler; eldeki nakdi temsil eden veya sabit ya da
saptanabilir tutarda nakit olarak tahsil edilecek veya ödenecek
aktif ve pasiflerden oluşan kalemlerdir.
UMS-21’de ise standartla ilgili on beş adet terim tanımları
verilmiştir. Bu terimler şunlardır; açıklayıcı para birimi, yabancı
para, ana şirket, yabancı kuruluş, yabancı şirket, net yatırım, kur,
spot kur, gelecekteki kur, kapanış kuru, parasal unsurlar, yabancı
para kredisi, hesap görme günü, ve uzun dönemli unsurlar.
3. Standardın İçeriği
3.,4. ve 5. maddeler standardın içeriğini açıklar. 12 No’lu
standart bazı işlemleri içermemektedir. Örneğin, nakit akışlarının
raporlama para birimine dönüştürülmesini kapsamaz. Yabancı paraya
dayalı kalemlere ilişkin finansal koruma (hedging) işlemlerinin
muhasebeleştirilmesini de kapsamaz.
12 No’lu standardın 3. maddesi, standardın hangi faaliyetlere
uygulanacağını açıklamaktadır. Standart, yabancı para birimine
dayalı işlemlerin muhasebeleştirilmesi ile konsolidasyon, oranlı
konsolidasyon veya özkaynak yöntemiyle işletme finansal tablolarına
dahil edilecek yabancı ülkelerdeki faaliyetlerle ilgili finansal
tabloların raporlama para birimine dönüştürülmesi faaliyetlerine
uygulanmaktadır. Adı geçen standardın 4. maddesine göre, yabancı
işletmelerdeki net yatırımın finansal korunmasına karşılık
yüklenilen ve yabancı paraya dayalı borçlardan kaynaklanan, kur
farklarının muhasebeleştirilmesi ile ilgili olan bu standart aşağıda
tekrar belirtileceği üzere finansal koruma (hedging) işlemlerinin
muhasebeleştirilmesindeki esaslar finansal araçları konu olan ayrı
bir standart olduğundan 12 No’lu standardın kapsamında değildir.
Ayrıca yukarıda da belirtildiği üzere 12 No’lu standardın 5.
maddesine göre, yabancı ülkelerdeki faaliyetlerden kaynaklanan nakit
akışlarının tablosu ile de ilgili değildir.
4. Standartla İlgili Açıklamalar
Madde 6’dan 42’ye kadar olan bölüm, standartla ilgili
açıklamaları kapsayan en geniş bölüm olmaktadır. Bu bölüm sırasıyla
aşağıdaki alt bölümleri içermekte olup bunlar; yabancı para
işlemleri, kur farkının tahakkuku, yabancı işletmedeki net yatırım,
uygulanabilir diğer yöntem, yabancı ülkelerdeki faaliyetlere ilişkin
finansal tablolar, raporlayan işletmenin ayrılmaz bir parçasını
oluşturan yabancı ülkelerdeki faaliyetler, yabancı ülkelerdeki
işletmeler, yabancı ülkelerdeki işletmenin elden çıkarılması,
yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin sınıflandırılmasındaki değişiklik
ve raporlanacak bilgilerdir.
4.1. Yabancı Para İşlemleri
12 No’lu standardın 6. maddesinde önce yabancı paraya dayalı
işlemler tanımlanmıştır. Yabancı paraya dayalı işlemler, yabancı
para birimi bazında yapılan veya ödenmesi yabancı para birimi ile
yapılacak olan işlemlerdir. Bu işlemler işletmenin şu işlemlerini de
kapsamaktadır. Bunlardan ilki, fiyatı yabancı para birimi ile
saptanan mal ve hizmet alım ve satımları, ikincisi, yabancı para
birimi bazında borç alımı veya borç verilmesi, üçüncüsü, yabancı
para birimine dayalı yapılan ve koşulları henüz yerine getirilmemiş
bir anlaşmaya taraf olmak, ve dördüncüsü, değeri yabancı para birimi
ile ifade edilmiş bir varlığın elde edilmesi veya elden
çıkarılmasında yabancı kaynaklardaki artış veya azalışlardır.
UMS-21’in 4.paragraf hükmünde ana şirketin ülke dışı faaliyetleri ve
yabancı para biriminden işlemleri için şöyle örnek verilmiştir.
“Rapor veren bir şirket ülke dışı faaliyetlerini iki şekilde
yürütebilir; a. Yabancı para birimleri üzerinden işlemleri olabilir.
Örneğin yabancı para ile alış satış yapabilir veya yabancı para
üzerinden borçlanabilir ya da borç verebilir. Şirketin mali
tabloları hazırlamak için yabancı paralarla gerçekleştirilen
işlemler şirketin açıklayıcı para birimi türünden ifade edilmelidir.
b. Yabancı kuruluşları olabilir...”
Yukarıdaki “yabancı paraya dayalı işlemler” hükümlerinden görüldüğü
üzere, gerek TMS-12’de gerekse UMS-21’de yabancı para işlemleri için
aynı örnekleri vermişlerdir. Yalnız, TMS-12’nin örneklerinin daha
anlaşılır şekilde düzenlendiği söylenebilir.
Yabancı paraya dayalı bir işlem, hangi kurdan muhasebe kayıtlarına
alınacaktır. Bu sorunun cevabı 12 No’lu standardın 7.maddesinde
açıklanmaktadır. Buna göre, “yabancı paraya dayalı bir işlem,
işletmenin muhasebe kayıtlarına işlemin gerçekleştiği tarihteki
geçerli kur üzerinden kayıt edilir.” İşlemlerde hangi kurlar
uygulanacağı daha ayrıntılı olarak 8. maddede açıklanmıştır. 8.
maddeye göre; işlem tarihinden geçerli kur genelde piyasa kuru veya
spot kur olacağını, ancak uygulamada işlem tarihinde geçerli kura
yaklaşık bir kurun uygulanabileceğini, örneğin aylık ortalama kurun
kullanılabileceğini belirtmektedir. Bununla birlikte, kurlar büyük
oynamalar gösterdiğinde, bir dönemin ortalama kurunun kullanımının
güvenilir olmayacağı da belirtilmektedir.
8. maddede sözü edilen “piyasa kuru”nu Merkez Bankası’nın belirlemiş
olduğu kur veya çalışılan bankanın belirlemiş olduğu kur olarak
algılamak gerekmektedir. Bazı işlemlerde taraflar arasında bir
anlaşma söz konusu ise anlaşmada belirtilen kur da
kullanılabilmektedir. Ancak, hesap kapanış tarihlerinde kullanılan
“kur”un vergi mevzuatı açısından Merkez Bankası döviz alış kurunun
olmasının yararlı olacağı savunulmaktadır .
Aynı konudaki (yabancı para işlemlerinin muhasebesi) UMS-21’in
hükümleri şöyledir. 5. paragrafa göre, “Yabancı para cinsinden bir
işlem, şirketin mali kayıtlarına işlemin gerçekleştiği tarih
itibariyle, genellikle o tarihteki kur üzerinden kaydedilir.
Kolaylık açısından, gerçek kurun yaklaşık bir değerini kullanmak
alışılagelmiştir.” 6.paragraf hükmü ise kur farkının ortaya çıkışını
tanımlamaktadır. 6.paragraf hükmüne göre; ”İşlem günü ile ödeme günü
arasında kur değişikliği varsa ortaya bir kur farkı çıkacaktır.”
UMS-21’in 7.paragraf hükmü, kur farkının çoğunlukla kazanç veya
zarar oluşturacağından söz etmektedir. Sözü edilen hükme göre;
”İşlem, meydana geldiği hesap döneminde sonuçlanıyorsa kayıtlara
geçen asıl tutar ile gerçekleşen tutar arasındaki kur farkı paragraf
20’de (yabancı kredilerle karşılanan net yatırımlar) belirtilen
haller dışında bir kazanç veya zarar oluşturur.” 7. paragraf
hükmünden görüldüğü üzere, yabancı para işlemlerinin
muhasebeleştirilmesinde ortaya çıkan kur farkları çoğunlukla kâr
veya zarar kabul edilmektedir.
Yabancı para birimine dayalı olan ve işlemin yapıldığı tarihteki
geçerli kur kullanılarak raporlama para birimine dönüştürülen bu
kalemlerin bilanço tarihinde finansal tablolarda raporlanması,
parasal kalem, parasal olmayan kalem olmasına göre farklı şekilde
yapılır. Yabancı paraya dayalı parasal kalemler ile parasal olmayan
kalemlerin hangi kurdan değerleneceği 9. maddede açıklanmaktadır.
Sözü geçen madde hükmüne göre;
”-Yabancı paraya dayalı parasal kalemler dönem sonu kuru ile,
-Tarihi değeriyle tutulan parasal olmayan, yabancı paraya dayalı
kalemler işlem tarihinde geçerli olan kur ile,
-Gerçeğe uygun değeri ile gösterilen parasal olmayan kalemler
gerçeğe uygun değerinin belirlendiği tarihteki kur ile, raporlanıp”
değerlenecektir.
Yukarıdaki 9.madde hükmünden görüleceği üzere,"Açıklamalar"
bölümünün ilk kısmı olan “yabancı paraya dayalı işlemlerinin
muhasebeleştirilmesi”nde, hangi muhasebe kaleminin hangi kurdan
raporlanacağı kesin şekilde belirtilmiş olmaktadır.
Yabancı paraya dayalı parasal kalemlere örnek olarak; bankalarda
yabancı para bazında tutulan mevduatlar, müşterilerden alınacak
yabancı para bazındaki alacaklar, bir bankadan yabancı para bazında
alınmış banka kredisini, yabancı para bazında satıcıya olan ticari
borçları ve benzeri aktif ve pasif kalemleri verebiliriz. Bu tür
hesapların bilanço tarihindeki Türk Lirası karşılıklarını saptarken
kullanılacak kur, dönem sonu kuru olmalıdır.
Bir muhasebe kaleminin kayıtlı değerinin ne olacağı konusu Türkiye
Muhasebe Standardı esaslarına göre belirlenir. Örneğin maddi duran
varlıklar gerçeğe uygun değeri veya tarihi maliyetleriyle
gösterilirler. Bilanço kalemlerinin değeri gerçeğe uygun değer veya
tarihi maliyete göre saptandıktan sonra bu yabancı para birimine
dayalı kalemler raporlama para birimi esas alınarak raporlanır. 12
No’lu standardın 10.madde hükmü yukarıdaki ifadeyi belirtmiştir.
TMS-12’nin 10.madde hükmünden şu yorumu yapabiliriz. Maddi duran
varlığın kayıtlı değerinin (tarihi maliyetin), bugünkü yerine koyma
maliyetinden yüksek olduğu durumlarda, kayıtlara gerçeğe daha uygun
olan bugünkü değerin yansıtılması gerekir. Bu durumun tam tersi olan
kayıtlı değerin, bugünkü yerine koyma maliyetinden düşük olduğu
durumlarda, kayıtlara-muhasebeleştirmeye- kayıtlı değer (tarihi
maliyet) esas alınmalıdır. Bilindiği üzere, “gerçeğe uygun değer”
terimi “Karşılıklı pazarlık ortamında bilgili bir alıcı ile ilgili
bir satıcı arasında bir varlığın el değiştirmesi veya bir borcun
ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutar” anlamındadır.
21 No’lu UMS nin 12. Paragraf hükmü "Yabancı Kuruluşların Mali
Tablolarının Çevrimini” açıklamaktadır. Buna göre; "Yabancı
kuruluşların mali tablolarının çevriminde halihazırda pek çok yöntem
kullanılmaktadır. Bu yöntemlerin bir kısmı değişik varlık ve
borçlara değişik kurlarla uygulamaktadır. Bu yöntemlerin başında,
parasal unsurları kapanış kuru üzerinden, diğer unsurları ise
tutarlarının belirlendiği zamana ait geçerli kur üzerinden çeviren
yöntem gelmektedir. Bu yönteme göre, yabancı mali tabloların
çevirisinden ötürü ortaya çıkan kur farkları genellikle kazanç veya
kayıp sayılarak gelirin içerisinde kabul edilmektedir. Bir diğer
yöntem, yabancı mali raporlardaki tüm varlık ve borçların kapanış
kuru üzerinden çevrilmesidir. Buna göre, yabancı mali tabloların
çevirisinden meydana gelen kur farkları bazen gelirlerin içinde
kabul edilmekte, bazen de hissedarların lehine
değerlendirilmektedir." Görüldüğü gibi Uluslararası Muhasebe
Standardında bu konuda birden çok yöntem önerilmiştir. İzleyen
bölümde, 12 No’lu Türkiye Muhasebe Standardında "Kur Farklarının
Tahakkuku" işlenmektedir.
4.2. Kur Farkının Tahakkuku
TMS-12’nin bu kısmı, 11.,12. Ve 13. madde hükümlerini
kapsamakta, kur farklarının tahakkukunda hangi yöntemlerin
izleneceği ve kur farkı dönemleriyle ilgili açıklamalar
bulunmaktadır.
11. madde hükmü, hangi durumlarda temel yöntemin, hangi durumlarda
uygulanabilir diğer yöntemin esaslarının geçerli olacağını
belirtmektedir. Temel
yöntemin uygulanacağı koşullar şöyle belirlenmiştir.”...Ciddi bir
devalüasyon veya değer kaybı sonunda ortaya çıkan kur farkında
herhangi bir finansal korunma imkanı olmadığı ve de yabancı para
birimi cinsinden faturalanmış varlıkların alımından doğan borçlar
nedeniyle oluşan kur farklarının muhasebeleştirilmesinde bu yöntem
uygulanır...”
Temel yöntemde, ortaya çıkan kur farkları gelir veya gidere
yansıtılacaktır. “Uygulanabilir diğer yöntemde” ise (17 ve18.
maddeler), ortaya çıkan kur farkları ilgili varlıkların maliyetine
eklenmektedir.
12. madde hükmü, bazı koşullar altında kur farkının gelir veya
gidere yansıtılmasını belirtmiştir. Bazı koşullar şöyle
açıklanabilir; "İşlem günü ile ödeme veya tahsilatın yapıldığı gün
arasında kur değişiklikleri varsa, ortaya bir kur farkı çıkar. Bu
kur farkı, işlem günü ile ödeme ve tahsilatın aynı hesap döneminde
veya bunların farklı dönemlerde olmasından kaynaklanır. Her iki
durumda da, ortaya çıkan kur farkı gelir veya gidere yansıtılır."
Kur farklarının hangi dönemde tahakkuk ettirileceği yine 12 No’lu
standardın 13. maddesinde açıklanmıştır. Sözü geçen maddeye göre,
işlemin oluştuğu hesap döneminde tüm kur farkı oluşmuşsa o dönemde
tahakkuk ettirilir. Buna karşın, işlem ile ilgili ödeme veya
tahsilat işlemlerinin gerçekleştiği dönemler farklıysa her dönemde
oluşan kur farkı ilgili olduğu dönemde tahakkuk ettirilir.
Yabancı para birimine dayalı işlemlerden kaynaklanan kur farklarının
finansal tablolarda raporlanmasında; kur farkının sonuçlanmış veya
sonuçlanmamış işlemden kaynaklanıp kaynaklanmadığının, yani kur
değişmelerinden kaynaklanan kazanç veya kayıpların gerçekleşmiş veya
gerçekleşmemiş kazanç veya kayıp olması, standardın amaçları
açısından önemli değildir. Standardın öngördüğü ilke, kur değişim
etkilerinin işletmelerin finansal tablolarında dönemler itibariyle
tam olarak raporlanmasıdır. Bu şekilde raporlama, finansal tablo
kullanıcılarına işletmelerin faaliyet sonuçları hakkında daha fazla
bilginin sunulmasını sağlar.
Görüldüğü gibi 12 No’lu Standart kur farklarının kaydında iki yöntem
üzerinde durur. Madde 12'de temel yöntemin kur farklarının gelir
veya giderlere yansıtılması olduğu belirtilmişti. Bununla birlikte,
madde 17'de varlık alımından kaynaklanan yabancı para borçları ile
ilgili olarak “önemli ölçüde bir devalüasyon veya paranın değer
kaybı sonunda ortaya çıkan olumsuz kur farkı” nın ek maliyet olarak
varlık maliyetine eklenmesi gerektiği vurgulanmıştır.
Ülkemizdeki yüksek enflasyon nedeniyle varlık alımlarında rastlanan
bu durumun(oluşan kur farklarının), belirli bir kurala bağlanması
iyi olmuştur. Nitekim, uygulamada bu gibi kur farklarının keyfi
olarak giderlere yansıtıldığı veya varlık maliyetine eklendiği
sayısız durum, şirketlerin amaca göre kâr açıklaması gibi son derece
sakıncalı bir durum yaratır .
4.3. Yabancı İşletmedeki Net Yatırım
14. madde yabancı işletmelerdeki net yatırımlara ilişkin kur
farklarını açıklamaktadır. Bazı durumlarda bu kur farkları
bilançoların öz kaynaklar bölümünde, diğer bazı durumlarda da gelir
tablosuna yansıtılmaktadır. Diğer bir deyişle, yabancı
işletmelerdeki net yatırımlara ilişkin parasal kalemlerden
kaynaklanan kur farkları bu yatırımlar elden çıkarılıncaya kadar
finansal tablolarda "birikmiş kur farkları" kalemi olarak
özkaynaklar kapsamı içinde gösterilmektedir. Eğer bu yatırımların
satışı yapılırsa ilgili kur farkları gelir tablosuna
yansıtılmaktadır .
12 No’lu Standardın 15. Maddesi, işletmelerin yabancı işletmelerden
parasal alacağı ya da parasal borcu olduğu durumlarda ne yapılacağı
hakkındadir. Bu tür parasal alacak veya borç kalemleri ödenmeleri
veya tahsilatı planlanmamış veya yakında ödenmesi veya tahsilatı
mümkün görülmüyorsa, esas olarak işletmenin net yatırımlarından
düşürülmeleri veya eklenilmeleri gereken tutarlar olmaktadır. Bu tür
parasal kalemler uzun vadeli alacakları ve kredileri de
kapsayabilir.
16. Madde hükmü, işletmenin yabancı bir işletmedeki yatırımını kur
değişimlerinden kaynaklanan olası kayıplara karşı finansal koruma (hedging)
amacıyla yaptığı yabancı paralı borçlanmalarından doğan kur
farkları, özkaynaklar
bölümünde gösterilir ve net yatırımın elden çıkarılması sırasında bu
kur farkları gelir tablosuna yansıtılır.
4.4 Kur Farkının Tahakkukunda Uygulanabilir Diğer Yöntem;
12 No’lu Standardın 17.maddesinde, belirli koşullarda oluşan kur
farklarının ek maliyet olarak ilgili varlıkların elde edilme
maliyetlerine ekleneceğini açıkça ifade etmektedir. Sözü geçen
maddeye göre; "Önemli ölçüde bir devalüasyon veya paranın değer
kaybı sonunda ortaya çıkan olumsuz kur farklarından finansal
korunmanın mümkün olmadığı ve yabancı para cinsinden tutarı
belirlenmiş varlıkların alımından doğan borçların etkilendiği
durumda oluşan kur farkları ek maliyet olarak ilgili varlıkların
elde edilme maliyetlerine eklenir. Ancak düzeltilmiş defter
değerinin, piyasa değerini ve varlığın satış veya kullanımı ile elde
edilen değerlerinden daha düşük olanını aşmamasına dikkat edilir."
Ülkemizdeki mevcut durum daha çok madde 17’ye uygun olduğu için
oluşan kur farklarının maliyete ilave edilmesi daha doğrudur.
Buradaki önemli bir husus, ülkemizin para birimi olan Türk
Lirası’nın diğer yabancı para birimleri karşısında değer kaybetmesi
ve oluşan kur farklarından korunmanın mümkün olmamasıdır.
21 No’lu UMS nin 31. Paragrafı da benzer hüküm taşımaktadır . Sözü
geçen 31. Paragraf hükmüne göre, belirli koşullarda oluşan kur
farkları, ek maliyet olarak ilgili varlıkların elde edilme
maliyetlerine eklenecektir. Şöyle ki; "Şiddetli bir devalüasyon ya
da paranın değer kaybının sebep olduğu, karşılanması mümkün olmayan,
ayrıca yabancı para cinsinden faturalanmış varlıklarla ilgili
borçları etkileyen kur farkları ilgili varlıkların nakledilen
tutarına dahil edilebilir. Ancak, nakledilen tutarın varlıkların
minimum yenileme maliyetini ve bu varlıkların kullanılmasından ve
satışından sağlanacak miktarı aşmaması gerekir."
TMS-12’nin 18.madde hükmü ise, bazı koşullarda kur farklarının
ilgili varlığın maliyetine eklenmeyeceğini ifade etmektedir. Sözü
geçen hükme göre, “Varlık alımı nedeniyle yapılan yabancı paralı
borçlanmalardan doğan kur farkları, eğer işletme bu yabancı paralı
borçlanmayı tasfiye edebilecek veya bu borçlanmanın olumsuz
etkilerinden finansal korunma (hedging) yolu ile kaçınabilecek
durumda ise, bu kur farkları ilgili varlığın maliyetine eklenmez.”
Oluşan kur farklarının varlık maliyetine eklenme kararında en önemli
kriter, yapılan kur farkı aktifleştirmesiyle varlığın piyasa
değerinin aşılmamasıdır. Aksi halde söz konusu kur farkları gider
hesaplarına yansıtılır. Başka bir deyişle, kur farkı
aktifleştirmesiyle oluşan varlığın defter değeri, piyasa değerini
(daha doğrusu gerçeğe uygun değerini) aşacağı tahmin edildiğinde,
aktifleştirme yerine gelir tablosu hesabına yansıtılacaktır.
4.5. Yabancı ülkelerdeki Faaliyetlere İlişkin Finansal Tablolar
19. madde yabancı ülkelerdeki faaliyetleri sınıflandırmaktadır.
Birincisi, faaliyetleri finansal tabloları düzenleyen işletmenin
ayrılmaz bir parçası olan yabancı ülkelerdeki faaliyetler, ikincisi
yabancı işletmelerdir. Ayrıca adı geçen madde, finansal tabloları
çevirme yöntemleri hakkında da bilgi vermektedir. Buna göre,
"yabancı ülkelerdeki faaliyetlere ilişkin finansal tablolarını
çevirme yöntemleri Türkiye Muhasebe Standartlarına göre finansal
tablolarını düzenleyen işletmelerle olan finansman ve faaliyet
ilişkilerine göre belirlenir."
Yabancı ülkelerdeki faaliyetler, raporlayan işletmenin (Türkiye’deki
ana şirket) bir uzantısıdır. Yurtdışındaki işlemlerin yapıldığı
yabancı para birimi ile TL arasındaki kur farkları, Türkiye’deki
şirketin nakit akışını hemen etkiler. “Yabancı ülkelerdeki
faaliyetler” tanımına örnek olarak Türk bankalarının yurtdışındaki
şubeleri gösterilebilir
TMS-12’nin 20. madde hükmü, kur farklarının işletmenin nakit akışını
etkileyeceğini ifade etmektedir. Buna göre, "yabancı ülkelerdeki
faaliyetler, raporlayan işletmenin faaliyetlerinin bir uzantısıdır.
Bu durumda raporlayan işletmenin raporlama para birimi ile bu
faaliyetlerin yapıldığı ülkenin para birimi arasındaki kur farkları
raporlayan işletmenin nakit akışını hemen etkiler."
21. madde hükmü, kur oranlarındaki farklılıkların yabancı işletmeye
ait olan parasal ya da parasal olmayan değerlerden çok raporlayan
işletmenin yabancı işletmedeki net yatırımını etkileyeceğini
belirtmektedir. TMS-12’nin 21. madde hükmünün tam metni şöyledir;"
Buna karşılık yabancı işletme büyük oranda kendi yerel para birimi
ile, nakit ve diğer parasal değerler edinebilir, gider yapabilir,
gelir yaratabilir ve hatta borçlanabilir. Bunun yanı sıra raporlama
para birimiyle işlemler yapabilir. Yabancı işletmenin para birimiyle
raporlayan işletmenin arasındaki kur oranlarında değişiklik
olduğunda, hem yabancı işletmenin hem de raporlayan işletmenin
şimdiki ve gelecekteki faaliyetlerinden elde edilen nakit
akışlarında önemsiz bir etkilenme söz konusu olacaktır. Kur
oranlarındaki farklılıklar yabancı işletmeye ait olan parasal ya da
parasal olmayan değerlerden çok raporlayan işletmenin yabancı
işletmedeki net yatırımını etkiler."
Yukarıdaki madde hükmünden görüldüğü üzere, yabancı işletmenin kendi
yerel para birimiyle nakit ve diğer parasal değerler elde
edebileceğine, gider yapıp, gelir yaratabileceğine ve hatta
borçlanabileceğine değinilmiştir. Yurtdışındaki faaliyetlerle ilgili
olarak, içinde faaliyet gösterilen ülkenin para birimine göre mali
tablo hazırlanıyor –yabancı işletme- ise bu durumda yabancı ülkedeki
faaliyetlerin mali tablolarının ana kuruluşun mali tablolarına dönem
sonu kurları kullanılarak yansıtılması gerekmektedir. Bu hükümde
yabancı işletmenin hiperenflasyonist bir ekonomide faaliyet
göstermediği varsayılmıştır. Enflasyonist bir ülkede faaliyet
gösteren bir yabancı işletmenin faaliyet sonuçları, öncelikle o
ülkenin para birimine göre enflasyon muhasebesine tabi tutulmalı ve
daha sonra dönem sonu kuruyla Türk Lirası’na çevrilmelidir.
22. madde hükmü, bazı koşulların varlığı durumunda yabancı
ülkelerdeki faaliyetlerin, "yabancı işletme" olarak
nitelendirileceğini şıklar halinde açıklamıştır. Buna göre;
"a. Yabancı ülkelerdeki faaliyetler raporlayan işletmenin
kontrolünde iken önemli ölçüde bağımsız bir şekilde yürütülüyorsa,
b. Raporlayan işletme ile yapılan işlemler yabancı kuruluşun
faaliyetlerinin önemli bir bölümünü oluşturuyorsa,
c. Yabancı ülkelerdeki faaliyetler esas olarak raporlayan işletme
tarafından değil yabancı ülkelerdeki borçlanmalarla finanse
ediliyorsa,
d. İşçilik, ilk madde ve malzeme ve yabancı ülkelerdeki
faaliyetlerin mamul veya hizmetlerine ait diğer maliyetler önemli
ölçüde raporlama para biriminden çok yerel para birimi ile
karşılanıyorsa,
e. Yabancı ülkedeki faaliyetlerin satışları önemli ölçüde raporlama
para biriminden farklı bir para birimi ile yapılıyorsa,
f. Raporlayan işletmenin nakit akışları yabancı ülkedeki
faaliyetlerinden ve günlük işlemlerinden direkt olarak
etkilenmiyorsa".
22.madde hükmünden görüldüğü gibi, bazı koşulların ( 6 adet şıkta-“a”dan
“f” e kadar) oluşması durumunda, yabancı ülkelerdeki faaliyetler
“yabancı işletme” olarak nitelendirilmektedir.
4.6. Raporlayan İşletmenin Ayrılmaz Bir Parçasını Oluşturan
Yabancı Ülkelerdeki Faaliyetler
12 No’lu standardın 23. maddesine göre, raporlayan işletmenin
ayrılmaz bir parçasını oluşturan yabancı ülkelerdeki faaliyetlere
ait finansal tablolar, madde 24’den 25’e kadar açıklanan yöntemler
kullanılarak, yabancı ülkelerdeki faaliyetleri raporlayan işletmenin
işlemleri gibi raporlama para birimine çevrilir.
24. madde ise işletmenin ayrılmaz bir parçasını oluşturan yabancı
ülkelerdeki faaliyetlerin, Türk Lirası’na çevrilme esaslarını
açıklamaktadır. Buna göre, "Türkiye’ deki ana kuruluşun yabancı
ülkelerdeki faaliyetlere ilişkin finansal tablolarda yer alan
kalemler, bu ana kuruluşun işlemleri gibi düşünülerek Türk Lirası’na
çevrilir. Maddi duran varlıkların maliyet ve amortismanları ilgili
varlığın alım tarihindeki kur ile, eğer varlık rayiç değer ile
değerlendirilmiş ise, değerleme tarihindeki kur ile Türk Lirası’na
çevrilir. Stokların maliyeti, ilgili maliyetin oluştuğu tarihteki
kurlar kullanılarak Türk Lirası’na çevrilir. Varlıkların net
gerçekleşebilir değer veya geri kazanılabilir değerleri bu
değerlerin saptandığı tarihteki kur ile Türk Lirası’na çevrilir.
Örneğin bir stok kaleminin net gerçekleşebilir değeri yabancı para
birimi ile saptanmış ise, bu tutar net gerçekleşebilir değerin
belirlendiği tarihte geçerli olan kur ile Türk Lirası’na çevrilir.
Bu amaçla kullanılan kur genelde dönem sonu kapanış kurudur. Yabancı
ülkelerdeki faaliyetlere ilişkin finansal tablolarda her hangi bir
düzeltme gerekmeyebilir. Ancak Türkiye’deki ana kuruluşun finansal
tablolarında varlıkların defter değerinin geri kazanılabilir değere
veya net gerçekleşebilir değere indirilmesi için düzeltme yapılması
gerekebilir. Bununla birlikte, yabancı ülkelerdeki faaliyetlere
ilişkin finansal tablolarda yapılan böyle bir düzeltme Türkiye’deki
ana kuruluşun finansal tablolarına yansıtılmayabilir."
Yukarıdaki 24. madde hükmünde, Türkiye’deki ana kuruluşun yabancı
ülkelerdeki faaliyetlerine ilişkin finansal tablolarda yer alan
kalemler bu ana kuruluşun işlemleri gibi düşünülerek Türk lirasına
çevrileceği belirtilmiştir. Buradaki ifadeden yabancı ülkelerde
faaliyet gösteren ve ana kuruluşun faaliyetinin bir uzantısı olan
operasyonlarla ilgili olarak, yabancı ülkede herhangi bir mali
tablonun o ülkenin para birimine göre hazırlanmadığı ve yabancı
ülkelerde yapılan tüm işlemlerin anında ana kuruluşun mali
tablolarına yansıtıldığı varsayımıyla doğru olacaktır. Örneğin
Türkiye’de bir inşaat firmasının yurt dışında taahhüt işlemi
gerçekleştirmesi esnasında eğer yurt dışındaki tüm işlemler ana
kuruluş tarafından Türkiye’de tutuluyor ise, bu durumda parasal
olmayan aktif ve pasiflerin işlem tarihindeki kurlar ile Türk
Lirası’na çevrilmesi doğru olacaktır.
Türk Lirasına dönüştürme işlemlerinde hangi kurların kullanılacağı
madde 25' de belirtilmiştir. Buna göre, uygulamada pratiklik
sağlamak için işlem tarihindeki geçerli olan kura yaklaşık bir kur
kullanılabilir. Haftalık veya aylık ortalama kur o dönemde
gerçekleşen işlemlerin Türk Lira'sına dönüştürülmesinde
kullanılabilir. Ancak aylık kurların önemli dalgalanma gösterdiği
durumda, ortalama kurun güvenilirliğini yitireceği dikkate
alınmalıdır.
Örneğin işletmenin çok sayıda yabancı para birimine dayalı işleminin
olması ve her işlem için spot kurun belirlenmesinin pratik olmaması
durumunda, belli dönemler için o dönemin ortalama kuru, dönüştürme
işleminde kullanılabilir. Bununla birlikte, eğer işletmenin faaliyet
gösterdiği ekonomide döviz kurları önemli ölçüde dalgalanma
gösteriyorsa, bir dönemin ortalama kurunun dönüştürme işleminde
kullanımı güvenilir olmaz. Bu tür durumlarda, işlemin yapıldığı
tarihteki finansal sonuçları ile finansal tabloların hazırlandığı
tarihte raporlanan finansal sonuçlar aynı olmayacağından, dönemin
ortalama kuru yerine her bir işlemin gerçekleştiği tarihteki geçerli
kurun kullanılması gerekir.
4.7 Yabancı Ülkelerdeki İşletmeler
Türkiye’deki ana kuruluşun finansal tablolarına dahil edilmek
üzere, yabancı ülkelerdeki işletmelerin finansal tablolarının Türk
Lirasına dönüştürülmesinde, ne gibi
yöntemlerin kullanılacağı 26. maddede açıklanmıştır. Ayrıca
dönüştürme işlemleri sırasında oluşan kur farklarının net yatırım
satılıncaya kadar elde tutulduğu sürece öz sermayede yer alacağı
açıkça belirtilmiştir.
a. Parasal ve parasal olmayan varlıklar ve borçlar dönem sonu
kapanış kuru üzerinden çevrilir.
b. Gelir ve gider kalemleri işlem tarihindeki kurlar esas alınarak
Türk Lirası’na çevrilir. Ancak yabancı ülkelerdeki işletmeler yüksek
enflasyon dönemlerinde bulunan ülkelerin para birimiyle finansal
tablolarını hazırlıyorlarsa, bu durumda gelir ve gider kalemleri
dönem sonu kapanış kuru ile Türk Lirası’na çevrilir.
c. “a” ve “b” deki Türk Lirasına dönüştürme işlemleri sırasında
ortaya çıkan tüm kur farkları, net yatırım elden çıkarılıncaya kadar
kar ve zarara yansıtılmaz, öz sermaye içerisinde yer alır.
Yukarıda ifade edilen 26. madde hükmüne göre, Amerika’da dolar
bazında hazırlanmış bir mali tabloyu Türkiye’deki ana kuruluşun mali
tablolarına yansıtırken, tüm gelir ve gider hesaplarını bilanço
hesaplarıyla birlikte dönem sonu kuru kullanılarak Türk Lirasına
çevirmek gerekecektir. Ancak, bu işlem, Türkiye’deki ana şirketin
mali tablolarının TMS-2’ye uygun olarak hazırlandığı durumlarda
doğru olabilecektir.
Madde 27'de yabancı ülkelerdeki işletmelere ilişkin gelir ve gider
kalemlerinin Türk Lirasına dönüştürülmesinde, genellikle işlem
tarihindeki geçerli kura yaklaşık bir kur kullanılır.
12 No’lu Standardın 28. maddesinde, yabancı ülkelerdeki işletmelere
ilişkin finansal tabloların Türk Lirası’na dönüştürülmesinde oluşan
kur farklarının nelerden oluştuğu şıklar halinde açıklanmıştır.
“.a. Varlık ve borçların dönem sonu kapanış kuru ile gelir ve gider
kalemlerinin işlem tarihinden geçerli olan kurdan Türk Lirasına
dönüştürülmesi,
b. Yabancı ülkelerdeki işletmelerin net yatırımın dönem başı
tutarının, bir önceki dönem sonu kapanış kurundan farklı bir kur ile
Türk Lirasına dönüştürülmesi,
c.Yabancı ülkelerdeki işletmelerin özkaynaklarındaki diğer
değişiklikler.
Kur değişimlerinin Türkiye’deki ana kuruluşun veya yabancı
ülkelerdeki işletmelerin faaliyetlerinden kaynaklanan bugünkü veya
gelecekteki nakit akışları üzerindeki etkisinin önemsiz olması
durumunda, bu tür kur farkları gelir veya gider olarak kabul
edilmez. Tamamen sahip olunmayan fakat konsolide edilen yabancı
ülkelerdeki işletmelerde, Türk Lirası’na dönüştürülmesinden
kaynaklanan birikmiş kur farklarından azınlık paylarına düşen kısım,
konsolide bilançoda azınlık payının bir parçasını oluşturur.”
Madde 29’a göre ; yabancı ülkelerdeki işletmelerin elde edilmesinden
kaynaklanan şerefiye ve bu işletmenin elde edilmesi sırasında varlık
ve borçların gerçeğe uygun değere getirilmesi için yapılan
düzeltmeler;
a.Yabancı ülkedeki işletmelerin varlık veya borcu (şerefiye veya
negatif şerefiye örneği) gibi kabul edilir, dönem sonu kapanış kuru
ile Türk Lirasına dönüştürülür veya,
b. Türkiye’deki ana kuruluşun varlık ya da borçları olarak kabul
edilmeleri durumunda, ya raporlama para birimi üzerinden ya da
parasal olmayan yabancı paralı kalem olarak kabul edilir. Parasal
olmayan yabancı paralı kalem olarak kabul edildiklerinde işlemin
gerçekleştiği tarihteki geçerli kur üzerinden Türk Lirasına
dönüştürülürler ve kabul edilirler.”
12 No’lu standardın 30.madde hükmü normal konsolidasyon yöntemi
uygulanacak durumu belirtmiştir. Buna göre, yabancı şirket finansal
tabloların ana şirket finansal tablolarına dahil edilmesi TMS-5
Konsolide Finansal Tablolar Standardı ve TMS-6 İştiraklerdeki
Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardına uygun olarak, grup içi
bakiye ve işlemlerin elimine edilmesi ile normal konsolidasyon
yöntemi uygulanarak yapılacağı belirtilmiştir.
Hiperenflasyon ekonomilerine ait para ile raporlamanın nasıl
yapılacağı 12 No’lu Standardın 31.maddesinde açıklanmıştır. Sözü
geçen maddeye göre, hiper enflasyon ekonomilerine ait para birimi
ile raporlama yapan yabancı şirketin finansal tabloları, ana
şirketin raporlama birimine çevrilmeden önce, TMS-2'ye uygun olarak
düzenlenecektir.
Aynı konuda, 21 No’lu UMS'nın 21. Paragraf hükmü,"Yüksek oranlarda
enflasyon olduğu taktirde, çevirme prosedürüne başlamadan önce mali
tabloları fiyat değişmelerinin etkilerine göre ayarlamak uygundur."
şeklindeki ifadesinin ülkemiz standardındaki hükümle örtüştüğü
görülmektedir.
Ekonomi hiperenflasyon ortamından çıktığı durumdaki raporlama ne
olacaktir? Bu sorunun cevabı yine sözü geçen 31. maddede
verilmiştir. Buna göre, ekonomi hiperenflasyon ortamından çıktığı ve
yabancı şirketin finansal tablolarını TMS-2'ye uygun olarak
hazırlamayı durdurduğu takdirde, bu durumun oluştuğu tarihteki para
birimi ile ifade edilen tutarlar, tarihi değer olarak kabul edilip,
o tarihteki kur kullanılarak ana şirketin raporlama para birimine
çevrilecektir.
4.8. Yabancı Ülkelerdeki işletmenin Elden Çıkarılması
Yabancı şirketin elden çıkarılması sırasında ertelenmiş kur
farklarının nerede raporlanacağı 12 No’lu Standardın 32. madde
hükmünde açıklanmıştır. Buna göre;
yabancı şirketin elden çıkarılması sırasında o tarihe kadar birikmiş
olan, o yabancı şirket ile ilişkili ertelenmiş kur farkları, yabancı
şirketin elden çıkarılmasından doğan gelir veya giderlerin
muhasebeleştirildiği tarihte gelir tablosuna yansıtılacaktır.
Bir şirketin bir yabancı şirketteki haklarını kısmen elden çıkardığı
durumlarda ,birikmiş kur farkları nasıl raporlanacaktır? Bu sorunun
cevabı 12 No’lu standardın 33. maddesinde verilmektedir. Bu maddeye
göre, "Bir şirket bir yabancı şirketteki haklarını, satış, tasfiye,
sermayenin geri ödenmesi veya kısmen veya tamamen iştirakten çekilme
yolları ile elden çıkarabilir. Temettü ödemesi, yatırımın geri
dönüşüne karşılık geldiği takdirde, kısmen elden çıkarma olarak
sayılır. Kısmen elden çıkarma sırasında, sadece elden çıkan kısmı
ilgilendiren orandaki birikmiş kur farkları gelir tablosuna
yansıtılır."
Buna karşın, kısmen elden çıkarma sayılmayan durumlarda, 33.madde
hükmünde belirtilmiştir. Buna göre, "...yabancı şirketteki yatırım
tutarında yapılan bir değer azalması, kısmen elden çıkarma olarak
kabul edilmeyeceğinden, ertelenmiş kur farkının kısmen gelir
tablolarına yansıtılması da söz konusu değildir."
4.9. Yabancı Ülkelerdeki Faaliyetlerin Sınıflandırılmasındaki
Değişiklik
12 No’lu standardın 34. madde hükmüne göre, yabancı ülkelerdeki
faaliyetlerin sınıflandırılmasında bir değişiklik olduğu takdirde,
değişikliğin olduğu tarihten itibaren yeni sınıflandırmaya göre Türk
Lirasına dönüştürme yöntemi uygulanır.
Sözü edilen sınıflandırmalar, finansal tabloların Türk lirasına
dönüştürülmesinde farklı yöntemler uygulanmasını gerektirdiği için
önemlidir. Sınıflandırmada değişiklik olduğu tarihten itibaren, yeni
sınıflandırmaya uygun olan yöntem kullanılmalıdır. Örnek olarak,
Türkiye’de yer alan ana şirketin ayrılmaz bir parçası olarak
sınıflandırılmış yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin, yabancı işletme
olarak sınıflandırıldığı durumda, yabancı paraya dayalı işlemlerin
işlem tarihindeki kur ile Türk Lirasına çevrilerek
muhasebeleştirilmesi yerine yabancı işletmenin yerel para birimi ile
muhasebeleştirilmesi gerekir. Yabancı işletmenin mali tabloları, ana
şirketin mali tablolarına dönem sonu kuru kullanılarak
yansıtılmalıdır.
Yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin yeniden sınıflandırılmasında,
parasal olmayan varlıkların yeniden sınıflandırılması sırasında Türk
Lirası’na dönüştürülmesinde oluşan kur farkları nasıl
raporlanacaktır.? Bu sorunun cevabı 35. madde hükmünde verilmiştir.
Bu maddeye göre, "Türkiyedeki ana kuruluş ile ilişkileri bakımından
yabancı ülkelerdeki faaliyetlerin finansman ve yönetim yöntemlerinde
meydana gelen değişiklikler yabancı faaliyetlerin
sınıflandırılmasında değişikliğe neden olabilir. Türkiye’deki ana
kuruluşun ayrılmaz bir parçası olarak sınıflandırılmış yabancı
ülkelerdeki faaliyetlerin yeniden yabancı işletme olarak
sınıflandırıldığı durumda parasal olmayan varlıkların yeniden
sınıflandırılma tarihindeki Türk Lirasına dönüştürülmesinden
kaynaklanan kur farkları özkaynak olarak kabul edilir."
4.10 Raporlanacak Bilgiler Ve Genel Değerlendirme
Yukarıda da belirtildiği üzere 12 No’lu standardın amacı,
yabancı para birimi ile ilgili işlemlerin ve yabancı ülkedeki
faaliyetler ile ilgili işlemlerin muhasebeleştirilmesinde hangi
kurun esas alınacağı ve kur değişim etkilerinin finansal tablolara
nasıl yansıtılacağı konularını açıklık getirmektir. İşte bu amacı
tam olarak gerçekleştirmek üzere Standardın son bölümü raporlanacak
bilgilere ayrılmıştır.
"Raporlanacak Bilgiler" alt bölümü 7 adet madde hükmünden (Madde 37
den 42. Maddeye kadar) oluşmakta olup, finansal tablolar
dipnotlarında açıklanacak hususları ayrıntılı olarak belirtmektedir.
36.Madde hükmüne göre, gelir tablosunda yer alan kur farkları, öz
sermaye içinde bir kalem olarak gösterilen net kur farkları ile
dönem içerisinde aktifleştirilmiş kur farkı tutarı, finansal tablo
dipnotlarında açıklanmalıdır.
37. Madde hükmüne göre; işletmenin faliyet gösterdiği ülkenin parası
yerine, başka bir para birimi raporlama para birimi olarak
kullanılmış ise, bunun nedeni açıklayıcı bilgi olarak dipnotlarda
yer alır. Raporlama para biriminde yapılan değişikliklerin nedeni de
açıklanır.
38. Madde hükmüne göre, yabancı ülkelerdeki önemli bir faaliyetin
sınıflandırılmasında bir değişiklik olduğu taktirde, işletme
aşağıdaki açıklayıcı bilgileri dipnotlarda belirtir. Bu bilgiler
şunlardır; sınıflandırmadaki değişiklik, değişikliğin nedeni,
değişikliğin öz kaynağa etkisi ile sınıflandırmada yapılan
değişikliğin olabilecek en eski dönemde yapıldığı varsayılarak her
dönemin gelir tablosundaki net etkisi.
Görüldüğü gibi 12 No’lu standart son derece ayrıntılı hazırlanmış
olup, muhasebe standartlarının temel amacı olan, finansal tablolarda
şeffaf, tutarlı, karşılaştırılabilir, ilgili ve güvenilir mali bilgi
sunan bir mali raporlamayı sağlamak çabasındadır.
39. Madde hükmüne göre, şerefiye ve değer düzeltmelerinin Türk
lirasına dönüştürülmesindeki yöntem de dipnotlarda açıklanacaktır.
Başka bir deyişle, yabancı ülkedeki bir işletmenin elde edilmesinden
kaynaklanan şerefiye ve gerçeğe uygun değer düzeltmelerinin Türk
lirasına dönüştürülmesinde seçilen yöntem açıklanır.
40. Madde hükmüne göre, karar vermeyi etkileyecek önemli
değişiklikler dipnotlarda açıklanmalıdır. Başka bir deyişle,
kurlarda bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan ve açıklanmaması
okuyucunun finansal tablolar üzerindeki değerlendirme ve karar
vermesini etkileyecek önemlilikteki değişikliklerin yabancı
ülkelerdeki faaliyetlere ilişkin finansal tablolara veya parasal
kalemlerine etkisi açıklanır.
41. Madde hükmüne göre ayrıca, işletmenin yabancı para risk yönetim
politikasının açıklanması da önerilir.
42. Madde hükmüne göre, işletmelerin bu standardı ilk kez
uyguladıkları zaman, geçmiş dönemlerden gelen ve özkaynaklara dahil
edilmiş birikmiş kur farkı tutarı ayrı bir kalem olarak gösterilir
ve dipnotlarda açıklanır.
1.1.2000 tarihi itibariyle yürürlükte olan 12 No’lu standart, Eylül
1999 tarihinde yayınlanmıştır. 12 No’lu standart, yabancı paralı
mali tabloların Türk Lirasına çevirisinde yöntem olarak “cari kur”u
benimsemiştir. Cari kur yöntemi, diğer çeviri yöntemleri içinde en
kolay yöntem olup, hesap kalemleri arasında da herhangi bir
sınıflandırma yapmamaktadır. Bu yöntem, literatürde, “dönem sonu
kur” yöntemi ve “net yatırım” yöntemi olarak da adlandırılmaktadır.
Ana hatlarıyla cari kur yönteminde, tüm bilanço kalemleri cari kur
üzerinden, öz kaynaklar ise tarihi kur üzerinden çevrilmektedir.
Gelir tablosu kalemleri ise cari kur veya ortalama kur üzerinden
çevrilmektedir. Bu yöntemde, çeviri sonucu ortaya çıkan kazanç veya
kayıplar öz kaynaklar içinde ayrı bir kalem olarak gösterilmektedir.
Bu yöntemin amacı, daha gerçekçi bir kur kazancı veya kaybını
raporlamaktır. Yöntemin temel avantajı, yabancı paralı mali
tablolarda çeviri işlemi öncesi mevcut mali ilişkilerin aynen
korunabilmesidir. Başka bir deyişle çeviri işlemi bilanço oranlarını
etkilememekte, cari oran ve toplam borçlar /öz kaynaklar toplamı
oranı değişmemektedir. Ancak, bu yöntemin temel dezavantajı,
bilançoların tarihi maliyetle düzenleme ilkesine aykırı hareket
etmesidir.
5. Standardın Yürürlük Tarihi
12 No’lu Muhasebe Standardının 1.1.2000 tarihinde yürürlüğe
gireceği son bölümde belirtilmiştir.
6. Muhasebe Yazınında Kur Farkları
Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin ilke ve Kurallar
Hakkında Seri;XI ve 1 numaralı tebliğin 28'inci maddesine göre,
dövize dayalı işlemlerin işlem tarihindeki geçerli kurlar esas
alınarak muhasebeleştirilmesi gerekir. Değerleme gününde işletmenin
kasa veya banka hesabı içinde yer alan dövizleri ile dövize dayalı
alacakları ve borçları, varsa oluşan borsa kuru, borsa kurunun
bulunmaması halinde Merkez Bankası'nca ilan edilen kurlar üzerinden
değerlenir .
Gayrimenkullerin iktisabında kullanılan döviz kredileri ile ilgili
kur farklarının VUK 104 No’lu genel tebliğinde sabit varlığın
maliyetine ilavesi öngörülmüş, daha sonra bu tekniğin amortisman
hesaplamayı güçleştirmesi nedeniyle 121 No’lu VUK Genel Tebliğinde
kur farklarının maliyet bedeli yerine ilgili yılın sonuç hesaplarına
yansıtılması şeklinde bir düzenleme yapılmıştır .
Uygulamada çoğunlukla izlenen yol, sabit varlığın aktife girdiği
dönemde tahakkuk eden kur farklarının maliyete dahil edilmesi,
sonraki dönemlerde ortaya çıkan kur farklarının ise doğrudan gider
yazılması şeklindedir.
SPK mevzuatına göre maddi duran varlıkların aktifleştirilmesinden
sonra oluşan ve bu varlıkların iktisabında kullanılan kredilerden
kaynaklanan kur farkları aktifleştirilebilir, bu durumda ilgili
giderler varlığın kalan amortisman süresi içinde itfa edilir.
Vergi mevzuatında kur farkları ile ilgili geniş açıklamalar mevcut
olup, vergi ile ilgili düzenlemelere bu çalışmada yer vermek,
çalışmanın amacını aşacağı için sadece sabit kıymet iktisabında
ortaya çıkan kur farklarından örnek verilmiştir.
Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 163 Seri No'lu VUK Genel
Tebliğine göre, döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit
kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin
borç taksitlerinin değerlemesi dolayısı ile ortaya çıkan kur
farklarından sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar
olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta, aynı
kıymetlerle ilgili söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur
farklarının ise, ait oldukları yıllarda direkt gider yazılması ya da
maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması mümkün
bulunmaktadır. 163 Seri No'lu VUK Genel Tebliği nde her ne kadar
"Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sağlanan sabit kıymet
ithal edilmesi " ifadesi mevcutsa da döviz kredisi kullanılarak yurt
içinden sabit kıymet satın alınması halinde de aynı hükmün geçerli
olacağına inanılmaktadır .
7.Sonuç
Çalışma metninde incelenen 12 no’lu TMS ile 21 No’lu UMS büyük
ölçüde birbiriyle örtüşmektedir.
12 No’lu TMS’de “Kur Değişmelerinin Etkileri” üç ana başlık altında
incelendiğinde aşağıdaki ana hatlar ortaya çıkmaktadır. Bunlardan
ilki “yabancı para ile gerçekleştirilen işlemler” olup,
muhasebeleştirmede esas alınacak kur, işlemin gerçekleştiği
tarihteki geçerli kurdur.
İkinci başlık olarak “ana şirket faaliyetlerinin önemli bir parçası
olan yabancı işletmelere yapılan yatırımlar” için muhasebeleştirmede
esas alınacak kur, işlemin parasal kalem olup olmadığına göre
değişmektedir. Parasal kalemler, kapanış kurundan çevrilmelidir.
Parasal olmayan kalemler ise yeniden değerlemeye tabi olup
olmadıklarına göre değerlendirilir. Buna göre, tarihi maliyetle
kaydedilen parasal olmayan varlıklar için edinim günündeki kur
oranı, yeniden değerlenmiş olan parasal olmayan varlıklar için ise
yeniden değerleme günündeki kur oranı geçerlidir.
Üçüncü olarak “Yabancı İşletmeler” başlığı altında, başka bir
deyişle, Türkiye’deki ana kuruluşun finansal tablolarına dahil
edilmek üzere yabancı ülkelerdeki işletmelerin finansal tablolarının
Türk Lirası’na dönüştürülme kaydında esas alınacak kur, kapanış
kurudur. Yabancı işletmelerin faaliyetlerinde hem parasal hem de
parasal olmayan varlıklar ve borçlar olsun dönem sonu kapanış kuru
üzerinden çevrilecektir. Gelir tablosu unsurları için işlem
tarihindeki kurlar esas alınacaktır. Yabancı işletme faaliyetlerinin
Türk Lirası’na dönüştürme işlemleri sırasında ortaya çıkan tüm kur
farkları (net yatırım elden çıkarılıncaya kadar) öz sermaye
kapsamında ele alınır, gelir tablosuna yansıtılmaz.
Günümüzde döviz kurlarının sürekli değişmesi ve değişmenin yönünün
ve büyüklüğünün tahmin edilmesinin giderek güçleşmesi, işletmeler
açısından muhasebeleştirme yöntemlerinin önemini arttırmıştır. İki
para birimi arasındaki döviz kurunun sabit olması durumunda bir
dönüştürme sorunu doğurmayacağı tabiidir.
12 No’lu standart uygulanırken Türkiye’de faaliyet gösteren ana
kuruluşun mali tablolarını TMS-2’ye göre uygun olarak hazırlıyor
olması gerekir. Aynı durum enflasyonist bir ülkede faaliyet gösteren
yabancı işletme için de geçirlidir.
Ülkemizde kur değişim etkilerinin muhasebeleştirilmesi konusunda en
geniş kapsamlı düzenleme standart çerçevesinde yapılmış, bu konuda
sermaye piyasası mevzuatı ile VUK’da bir takım düzenlemeler
bulunmasına karşın 12 No’lu Standardın çok gerisinde olduğu görüşü
kabul görmektedir.
|
|
