|
|
SMMM Kamu Maliyesi Dersi
Vergiyi Doğuran Olaylar
I- GİRİŞ
Vergiyi doğuran olay kavramı Vergi Usul Kanunu’nun
19. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre; “Vergi
alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın
vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi
alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.”
Başka bir deyişle vergiyi doğuran olayın meydana
gelmesine bağlı olarak idarenin de vergi alacağı
doğmaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesine göre vergilendirmede
vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin
gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu
olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç
her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi
doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit
ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. Vergi
Usul Kanunu’nun 9. maddesinde ise vergiyi doğuran olayın
kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve
vergi sorumluluğunu kaldırmaz hükmü bulunmaktadır.
Bu çalışmada Türk Vergi Mevzuatı’nda yer alan vergiyi
doğuran olayla ilgili konular toparlanmış, konu Danıştay
kararları ve muktezalar bağlamında incelenerek bu
konuyla ilgili uygulamada ortaya çıkan çeşitli
olumsuzluklar değerlendirilip çözüm önerileri
getirilmeye çalışılmıştır.
II- VERGİYİ DOĞURAN OLAYIN ÖNEMİ
Vergiyi doğuran olayın tespit edilmesinin vergilendirme
açısından önemi büyüktür. Keza; devletin vergi alacağı
vergiyi doğuran olayla birlikte başlamaktadır. Mükellef
için vergi borcu, devlet için vergi alacağı şeklindeki
ilişki vergiyi doğuran olayın ortaya çıkması ile
başlamaktadır [1].
Vergi borcunun doğması için verginin konusunun var
olması gerekli fakat yeterli bir şart değildir. Vergi
borcunun ortaya çıkması için hem verginin konusunun
olması hem de vergiyi doğuran olayın ortaya çıkması
gerekir. Vergi yükümlüsünün, verginin konusu ile kanunun
öngördüğü biçimiyle ilişkiye girmesi gerekir [2].
Vergi borcunun doğumu ile ilgili olarak iki görüş
bulunmaktadır. Bunlardan birincisine göre vergi borcu,
vergi dairesinin tarh ve tahakkuk işlemiyle doğar. Diğer
görüşe göre ise vergi borcu, vergiyi doğuran olayın
ortaya çıkması ile doğar. Vergi borcunun doğumu için
verginin o kişi veya kurum açısından tarh edilmesi de
gerekmektedir. Bu durumda vergiyi doğuran olayın meydana
gelmesi vergi borcunun doğumu için ön koşul olmaktadır
[3]. Başka bir ifadeyle vergi borcunun doğması için
vergiyi doğuran olay gerekli şarttır fakat yeterli şart
değildir.
Vergiyi doğuran olay başka bir ifade ile soyut norm olan
vergi kanunlarının somut norm olan bir alım-satım,
hizmetin görülmesi, ithalat, ivazsız el değiştirmeler,
kiralamalar gibi olaylara uygulanması sonucunda nakden
veya kayden gerçekleşen zenginleşmelerdir. Bu bağlamda
Kanun hükmü vergilendirme olayının hukuki sebebini,
vergiyi doğuran olay ise maddi sebebini oluşturmaktadır
[4].
Vergiyi doğuran olayın vergi hukukunda önemli olmasının
çeşitli nedenleri vardır; her şeyden önce vergi
alacağının doğabilmesi için vergiyi doğuran bir olaya
ihtiyaç vardır. Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi,
mükellefe düşen ödevlerin yerine getirilmesi ve vergi
idaresinin vergilendirmeye ilişkin yetkilerini
kullanması bakımından büyük öneme sahiptir [5]. Vergiyi
doğuran olay, vergi kanunlarımızda ayrı ayrı
belirtilmiştir. Bunlar çalışmanın devamında sunulmuştur.
Vergilendirme sürecinin başlangıcında ve bitişinde
vergiyi doğuran olayın etkisi vardır. Keza, vergiyi
doğuran olayın doğru tespit edilememesi durumunda
tahakkuk zamanaşımı ve tahsil zamanaşımı sürelerini
sağlıklı olarak bilebilmek mümkün olmayacaktır. Vergiyi
doğuran olayın emlak ve veraset intikal vergisi hariç
diğer vergilerde 5 yıl içinde idare tarafından tarh ve
tahakkuk ettirilememesi durumunda vergi zamanaşımına
uğramaktadır. Zamanaşımı ile vergiyi doğuran olay
ilişkisini basit bir örnekle gösterecek olursak; örneğin
bir tüccar 31 Aralık’ta elde ettiği kazancını 3 ay sonra
yıllık gelir vergisi beyannamesine dahil ederken bir gün
sonra yani 1 Ocak’ta elde ettiği kazancı yaklaşık 15 ay
sonra beyan etmektedir. Dolayısıyla verginin vadesi ve
zamanaşımı müessesesinin başlaması açısından vergiyi
doğuran olayın büyük önemi bulunmaktadır.
Vergiyi doğuran olayın belirlenmesi aşağıda
belirtilen sebeplerden dolayı önem taşımaktadır [6]:
- Beyanname, ödeme ve bildirime ilişkin sürelerin
belirlenmesi,
- Cezaların tatbiki,
- Gecikme faizi,
- Zamanaşımı,
- Tarh ve tahakkuka ilişkin hükümlerin uygulanması.
III- VERGİNİN KONUSU İLE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
İLİŞKİSİ
Her verginin bir konusu vardır. Bu; bir mal, bir hizmet
veya işlem olabilir. Vergi bunlar üzerinden alınır ve bu
yapılırken gelir üzerinden, harcamalar üzerinden ve
servet üzerinden alınan vergiler şeklinde
sınıflandırılır. Bununla birlikte verginin mükellefleri
mal, hizmet veya işlem değildir. Verginin mükellefi,
vergi konusu ile Vergi Kanunları’nın belirttiği şekilde
ilişkiye giren kişi veya kurumlardır. Vergi borcu,
verginin konusu ile kişi ve kurumlar arasındaki
ilişkiler sonucunda ortaya çıkar. Vergi Kanunlarında
zikredilen bir malın elde edilmesi, hizmetin görülmesi,
alım veya satımı, mülkiyetin değişmesi, ölüm gibi
durumlar vergiyi doğuran olay olarak gösterilebilir [7].
Bunun yanında vergiyi doğuran olay; bir akit, bir durum,
bir üretim, bir tüketim, bir olay da
olabilir [8]. Özetle vergiyi doğuran olay, verginin
konusu ile verginin mükellefi arasında bağlantı
kurulmasını sağlayan olaydır.
IV- GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERDE VERGİYİ DOĞURAN
OLAY
Türk vergi sisteminde gelir üzerinden alınan vergiler
Gelir ve Kurumlar Vergileridir. Bu vergilerde gelirin
elde edilmesi vergiyi doğuran olay olarak kabul
edilmiştir. Gelir vergisinde yedi tür kazanç unsuru
vardır. Ticari ve zirai kazançlarda tahakkuk esası kabul
edilmiştir. Dolayısıyla bu kazançlarda vergi borcunun
doğması gelirin tahakkukuna bağlamıştır [9]. Bir
Danıştay Kararı’na
göre [10]; Ticari kazançta vergiyi doğuran olay, malın
satışı veya alacağın doğmasıyla tekemmül eder. Bunun
yanında serbest meslek kazançlarında ve gayrimenkul
sermaye iratlarında tahsil esası kabul edilmiştir. Başka
bir deyişle bunlarda nakden veya hesaben tahsilat işlemi
gerçekleşmeden vergiyi doğuran olay doğmamış sayılır.
V- HARCAMALAR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERDE VERGİYİ
DOĞURAN OLAY
Bu başlık altında Türk vergi sisteminde yer alan
harcamalar üzerinden alınan vergiler içerisinde sayılan;
Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Damga
Vergisi, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi, Özel
İletişim Vergisi, Şans Oyunları Vergisi ve Gümrük
Vergisinde vergiyi doğuran olaylar anlatılacaktır.
A- KATMA DEĞER VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Katma Değere Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde vergiyi
doğuran olay açıklanmıştır. Buna göre;
- Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi
veya hizmetin yapılması,
- Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce
fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu
belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere
fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
- Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad
olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her
bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,
- Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle
yapılan satışlarda malların alıcıya teslimi,
- Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere
gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması,
nakliyeci veya sürücüye tevdii,
- Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji
dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin
tahakkuk ettirilmesi,
- İthalatta, Gümrük Kanunu’na göre gümrük vergisi ödeme
mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi
olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili,
- İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi
Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile
Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit
taşımacılıkta gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük
bölgesinden çıkılması anında meydana gelir.
B- ÖZEL TÜKETİM VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda 3. maddesinde vergiyi
doğuran olay anlatılmıştır. Bunlar;
- Mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi
veya ilk iktisabı,
- Malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler
verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla
sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin
düzenlenmesi,
- Kısım kısım mal teslim edilmesi mutat olan veya bu
hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın
teslimi,
- Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle
yapılan satışlarda malların alıcıya teslimi,
- İthalatta, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’na göre gümrük
yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tabi olmayan
işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilidir.
C- BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİNDE VERGİYİ
DOĞURAN OLAY
Banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran
olay, Gider Vergileri Kanunu’nun ikinci kısmında 28.
maddede düzenlenmiştir. Bu maddenin birinci fıkrasında;
Banka ve sigorta şirketlerinin Finansal Kiralama
Kanunu’na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere,
her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün
muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile
olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka
ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Finansal
kiralama işlemleri KDV’ye tabi olduğundan banka ve
sigorta muameleleri vergisinin kapsamına alınmamıştır.
Adı geçen maddenin 2. fıkrasında ise bankerlerin yapmış
oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi
lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya
hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri
vergisine tabidir. İki fıkrada da işlemin para karşılığı
yapılmaması halinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmez
[11].
D- ÖZEL İLETİŞİM VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Gider Vergileri Kanunu’nun 39. maddesinde “Bu maddede
hüküm bulunmayan hallerde, 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanunu hükümleri uygulanır” lafzı
sebebiyle ve özel iletişim vergisinde de bir hizmet
ifası söz
konusu olduğundan vergiyi doğuran olay, telekomünikasyon
hizmetin ifasıdır.
E- ŞANS OYUNLARI VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Şans oyunları vergisinde vergiyi doğuran olay düzenlenen
şans oyununa veya at yarışına katılmaktır. Şans oyununun
veya at yarışının ilgili kuponunun doldurulması ve
ilgili yere yatırılması ile vergiyi doğuran olay
gerçekleşmiş olur. Kuponun doldurulması fakat
yatırılmaması başka bir deyişle şans oyununa veya at
yarışına iştirak edilmemesi durumunda vergiyi doğuran
olayın gerçekleşmeyeceği tabidir. Bunun yanında
yatırılan kupona ikramiye isabet etmesi durumunda
veraset ve intikal vergisi de doğacaktır.
F- DAMGA VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Vergiye tabi kâğıtların düzenlenmesi, damga vergisinde
vergiyi doğuran olaydır. Damga vergisinin doğabilmesi
için düzenlenmiş bir kâğıdın varlığı gerekmektedir.
Başka bir ifadeyle vergiyi doğuran olay işlemin varlığı
değil, işleme ilişkin kâğıdın düzenlenmesidir [12]. Bir
nüshadan fazla olarak düzenlenen kâğıtların varlığı
halinde her bir nüshanın düzenlenmesiyle yeni bir
vergiyi doğuran olay ortaya çıkmış olur. Ancak kâğıt
üzerinde birden fazla imza bulunması halinde vergi bir
defa alınır. Başka bir deyişle imza adedine göre vergi
alınmaz [13].
G- GÜMRÜK VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 181. maddesinde vergiyi
doğuran olay belirtilmektedir. Buna göre, ithalatta
gümrük yükümlülüğü;
a- İthalat vergilerine tabi eşyanın serbest dolaşıma
girmesi,
b- İthalat vergilerine tabi eşyanın ithalat
vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali
halinde doğar.
Gümrük yükümlülüğü, söz konusu gümrük beyannamesinin
tescil tarihinde başlar.
Yukarıda belirtilenler dışında 4306 sayılı Kanunla ihdas
edilen Eğitime Katkı Payında vergiyi doğuran olay olarak
beyannamenin verilmesi kabul edilmiştir [14].
VI- SERVET ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERDE VERGİYİ
DOĞURAN OLAY
Türk vergi siteminde üç tane servet üzerinden alınan
vergi bulunmaktadır. Bunlar; Emlak Vergisi, Motorlu
Taşıtlar Vergisi ve Veraset İntikal Vergisidir.
A- VERASET VE İNTİKAL VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Veraset ve intikal vergisinde vergiyi doğuran olay;
karşılıksız iktisaplardır. Karşılıksız iktisaplar
veraset yoluyla ortaya çıkabileceği gibi sağlar arasında
da olabilir. Veraset yoluyla mal intikali, bir kişinin
ölümüne, gaipliğine veya ölüm karinesine göre mal
varlığının başka birine geçmesidir. Veraset dışındaki
yollarla mal intikali ise sağlar arasında bir kişinin
diğerine karşılıksız (ivazsız) mal intikal ettirmesidir.
Bu durumlar sonucunda karşılık vermeden zenginleşen kişi
verginin mükellefidir.
B- EMLAK VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Emlak vergisinde vergiyi doğuran olay, emlake malik
olma, emlak üzerinde intifa hakkının kurulması veya
emlakı malik gibi tasarruf etmektir.
C- MOTORLU TAŞITLAR VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Bu vergide vergiyi doğuran olay, taşıtların gerçek veya
tüzel kişiler adına ilgili trafik, belediye, liman veya
sivil havacılık siciline kayıt ve tescil ettirilmesidir.
Dolayısıyla kayıt ve tescil işlemi yapılmadıkça motorlu
taşıtlar vergisi doğmamış olur [15].
VII- VERGİYİ DOĞURAN OLAYLA İLGİLİ DANIŞTAY KARARLARI
Bu başlık altında vergiyi doğuran olaylarla ilgili
Danıştay Kararları ve Özelgeler sınıflandırılmıştır.
A- GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERLE İLGİLİ DANIŞTAY
KARARLARI
“Satılarak işletmeden çekilen gayrimenkuller için
vergiyi doğuran olay fatura tarihi itibari ile
meydana gelir” [16].
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde, vergi
alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları
olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı
belirtildiğinden ve ticari kazancın tespitinde tahakkuk
esası cari olup taksitli satışlarda vergiyi doğuran olay
satışla gerçekleştiğinden tahakkuk eden (peşin fiyat +
vade farkı) satış tutarının tamamının satış faturasında
gösterilmesi ve satış tarihi itibariyle deftere hasılat
olarak yazılması kanun hükmü gereğidir. Aksi uygulamanın
tahakkuk ve verginin dönemselliği ilkelerine aykırılığı
açıktır” [17].
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen usul ve
esaslara göre tarhiyat yapılabilmesi için, vergiyi
doğuran olayın gerçeğe en yakın şekilde ortaya konulması
ve bununla ilgili somut kanıtların açıklıkla saptanması
zorunludur. Türk Vergi Sisteminde, mücerret ifade
dışında, olayla ilgili başkaca kanıtlar bulunmadan,
varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapılması mümkün
bulunmamaktadır. Bu nedenle, işlemleri vergi
incelemesine alınmış olmasına rağmen herhangi bir
inceleme ve tespit yapılmadan sadece yükümlünün soyut
ifadesi esas alınarak yapılan tarhiyatta hukuka
uygunluktan söz edilemez” [18].
“Satış akdi özü itibariyle satıcının satışa konu olan
malı alıcıya teslim etmek borcu ile
alıcının bu malın bedelini ödemek borcu üzerine kurulmuş
bulunduğundan, kendi nam ve hesabına
inşaat yap-satçılığı ile uğraşanların arsa payı üzerinde
yaptıkları satışlar nedeniyle tapu sicilinde
yapılan intikalleri vergiyi doğuran olay olarak kabul
etmeye olanak bulunmamaktadır Vergiyi doğuran
olay tamamlanan inşaatın teslimi ile doğar” [19].
“Bitmiş bir binanın satışında tescil işlemi, satan kişi
açısından vergiyi doğuran olay olarak kabul edilir.
Devam eden inşaatlarda ise, satılan kısımların tapuya
tescili inşaatın bitiminden daha önce olsa dahi işin
bitim tarihinin vergiyi doğuran olay olarak kabulü ve
inşaat bitmeden yapılan satış işleminden elde edilen
paranın avans olarak değerlendirilmesi gerekir” [20].
“Serbest meslek faaliyeti yürüten yükümlünün, bu
faaliyeti nedeniyle kendisine yapılan ödemeler için
serbest meslek makbuzu düzenleyerek, Katma değer
vergisini bu makbuzda göstermesi ve tahsilat dönemine
ilişkin beyanına dahil etmesi zorunludur. Çünkü, serbest
meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetlerde tahsil
esası cari olup, vergiyi doğuran olay hizmetin icrasına
başlanmasıyla değil, tahsilatın yapılması ve buna
ilişkin serbest meslek makbuzunun düzenlenmesiyle
gerçekleşir” [21].
“Hakediş raporunun taraflarca imzalanıp onaylanmasından
sonra, ita amirince tahakkukun yapıldığı tarihin,
bitirilen iş miktarının ortaya çıktığı ve idarece işin
belli bir kısmının teslim alındığı, aynı zamanda vergiyi
doğuran olayın meydana geldiği tarih olduğunun kabulü
gerekir” [22]. Bu kararla birlikte kamu ile iş yapan
birçok kuruluş sıkıntıdan kurtulmuştur. Keza vergiyi
doğuran olayın varlığı hak ediş bedelinin ita amirince
tahakkuk işleminin yapıldığı tarihe bağlanmıştır [23].
Müzayede mahallinde yapılan ihale yoluyla satışta
vergiyi doğuran olay ihalenin yapıldığı tarihte
gerçekleşmekle beraber satış bedelinin tahsili tarihinde
tekemmül eder ve bu tarihi vergi tahakkuk etmiş sayılır.
Olayda, alıcıya satış bedelinin yatırılması için 20 gün
kanuni süre verildiğinden, satış bedeli ile birlikte
tahsil edilecek olan verginin ödeme zamanının
geldiğinden söz
edileme [24].
“Bedelin döviz ile hesaplanması halinde ise döviz
vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur
üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli
olmayan dövizlerin Türk parasına çevirme işleminin,
Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca tespit edilecek
paritelere göre yapılmasına devam edilecektir” [25].
“Kıdem tazminatında vergiyi doğuran olay, işçinin işten
ayrılmak suretiyle kıdem tazminatı almaya hak kazandığı
tarihtir” [26].
“Veresiye satışlarda vergiyi doğuran olay satışla
gerçekleşir”[27].
“Kamyonda yakalanan kaçak ilaçlara el konulduğundan
satış gerçekleşmediğinden vergiyi doğuran olay meydana
gelmez” [28].
“Gayrimenkulün satışı tapu dışı mukavele ile yapılmışsa
vergiyi doğuran olayın akdin yapıldığı yılda doğduğunun
kabulü gerekir” [29].
“1958 yılında gayrimenkulün tahliyesi ve kiracılık
hakkının devri karşılığı alınan tazminat, 1966 yılındaki
mahkeme kararına dayanması nedeniyle vergiyi doğuran
olay, hukuki durumun tekemmülü ile 1966 yılında doğmuş
kabul edilir” [30].
“Taksitle gayrimenkul satışında, vergiyi doğuran olay
satışın yapıldığı yılda doğar” [31].
B- HARCAMALAR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLERLE İLGİLİ
DANIŞTAY KARARLARI
“Vergiyi doğuran olayın varlığından (gerçekleşmesinden)
söz edebilmek için ya bir malın kesin olarak satışının
yapılması veya bir hizmet ya da işin müşteriye sunulması
olayının gerçekleşmesi zorunludur. Emtia ticaretinde
vergiyi doğuran olay, malın kesin satışıyla yani malın
işletmenin mal mevcudunda azalmasına ilişkin
kayıtlardaki işlemlerle söz konusu olabilir. Numune
üzerine ve muayene şartıyla sözleşme gereği yapılan
emtia satışlarında vergiyi doğuran olay, malın sözleşme
gereği alıcı tarafından kabulüyle gerçekleşir. Bu tür
satışlarda malın sevk irsaliyesine bağlanarak sevk
edilmesi hallerinde kesin satıştan söz edilemeyeceği
için “kabul” olayı gerçekleşmeden vergiyi doğuran olay
meydana gelmez. Yukarıdaki tür satışlarda fatura,
kabulün sözleşme gereği gerçekleşmesinden sonra Kanun'da
öngörülen usul ve sürede düzenlenebilir” [32].
“Yükümlü firma ile PTT arasındaki sözleşme ile PTT
tarafından yapılacak konuşma süre ölçümünün müteakip
ayın 15'ine kadar yükümlü firmaya bildirileceğinin
öngörülmüş olması karşısında katma değer vergisini
doğuran olay konuşmaların yapıldığı ayı izleyen ayın
15'inde meydana gelecektir” [33].
“Yapılan sözleşme gereği hizmetin yapıldığı tarihte
fatura düzenlenmesine karşılık fatura bedelinin müteakip
yılda tahsil edilmesi nedeniyle vergiyi doğuran olay
hizmet karşılığı fatura düzenlendiği tarihte değil
fatura bedelinin tahsil edildiği tarihte doğacağından;
fatura düzenleme tarihi esas alınarak yapılan cezalı
tarhiyatta yasal isabet görülmemiştir”[34].
“Yükümlü şirketin aralarındaki yazılı sözleşme uyarınca
ve alıcı kurumun teknik şartnamesine göre sevk
irsaliyesine bağlanarak sevk ettiği malların, satın alma
komisyonunca yapılan muayene ile teknik şartnameye uygun
oldukları tespit edilerek durumun yükümlü şirkete
bildirilmesi üzerine katma değer vergisi yönünden
vergiyi doğuran olay kesin satış işlemi bildirim
tarihleri itibariyle gerçekleşmiş sayılır [35]“.
“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2.
maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkına
malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya
adına hareket edenlere devredilmesi şeklinde
tanımlanmıştır. Aynı Kanunun 10/a maddesinde ise, mal
teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran
olayın, malın teslimi veya hizmetin ifası anında meydana
geleceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, kapıdan yapılan
satışlarda mallar üzerindeki tasarruf hakkı tecrübe ve
muayene sonucu devredileceğinden, bu kapsamdaki
satışlara ait katma değer vergisinin, tecrübe ve muayene
sonucu tesliminin yapıldığı vergilendirme döneminde
beyan edilip ödenmesi gerekmektedir” [36].
“Borçlar Hukuku, ticaret hukuku ve vergi hukuku
açısından bakıldığında, menkul mal kapsamında olan kara
nakil vasıtalarının trafik sicil kayıtlarının tapu sicil
kaydında olduğu gibi mülkiyetin yegane kanıtı
olamayacağında tartışma bulunmadığı gibi, aslında adi
ortaklık tarafından satın alınıp ortaklığın ticari
faaliyetinde kullanıldığı hususu, fatura ve yevmiye
defteri kayıtlarıyla da kanıtlanan bu durumun aksi
idarece tespit edilemeyen araçla yapılan teslimlerden
doğan katma değer vergisiyle ilgili mükellefiyetin adi
ortaklığa ait olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Bu
nedenle, adi ortaklığın aktifinde kayıtlı olmasına
rağmen trafikte sadece ortaklardan birisi adına kayıtlı
olması nedeniyle tüm işlemlerin bu ortak adına
çevrilmesi yoluyla yapılan cezalı tarhiyat işleminde
hukuka uygunluk bulunmamaktadır” [37].
“Müzayede mahallerinde yapılan satışlarda katma değer
vergisini doğuran olay, ihale işleminin yapılması ile
meydana gelir” [38].
“Cebri icra yoluyla taşınmaz satışı katma değer
vergisine tabi ise de, ihalenin feshi nedeniyle dava
açılmış ve davanın da henüz sonuçlanmamış olması
durumunda vergi alacağı doğmamış sayılacağından, vergi
borcunun tahsili için ödeme emri düzenlenmesinde yasal
isabet bulunmamaktadır” [39].
“Yükümlü şirket tarafından alınan faturaların gerçekte
bir mal teslimine dayanmadığı, faturalarda gösterilen
Katma Değer Vergisinin ödenmediği, bu faturaların sahte
ve içeriği itibariyle yanıltıcı fatura oldukları,
yükümlü şirket ile faturayı veren şahsın emtia
hareketlerini dengeleyebilmek amacıyla karşılıklı olarak
sahte fatura düzenlediklerinin sabit olması üzerine
Katma değer dergisi indirimlerinin kabul edilmemesi
nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatı terkin eden mahkeme
kararında isabet bulunmamaktadır” [40].
“Taahhüt işlerinde hakediş, malın teslim edilen veya
hizmetin ifa edilen kısmı tutarında hesaplanıp hakediş
belgesi de buna göre düzenlendiğinden; Katma değer
dergisi yönünden vergiyi doğuran olay, hakediş
belgesinin işveren tarafından onaylandığı anda meydana
gelmektedir” [41].
“Taahhüt işlerinde vergiyi doğuran olay hakediş
belgesinin ilgili ihale makamınca onaylandığı tarihte
meydana geleceğinden Katma Değer Vergisi Kanunu’nun
(15/1-b) maddesi kapsamında istisna kapsamına giren
işleme ait istisna uygulaması da söz konusu tarihin
isabet ettiği vergilendirme döneminde yapılmalıdır”
[42].
Damga vergisi ile ilgili bir Danıştay Kararı ise şu
şekildedir; “Sermaye şirketlerince, sermaye artırımı
nedeniyle damga vergisinde vergiyi doğuran olay sermaye
artırımı işleminin ticaret siciline tescil edilmesi ile
meydana gelir. Bu durumda hesaplanacak damga vergisi
tarifesi olarak ilan tarihi değil, tescil tarihi esas
alınması gerekmektedir’ bulunmaktadır”[43].
VIII- VERGİYİ DOĞURAN OLAYLA İLGİLİ ÇEŞİTLİ ÖZELGELER
“Gayrimenkul teslimlerinde vergiyi doğuran olay;
gayrimenkulün tasarruf hakkının devredildiği tarihte
meydana gelmektedir. Bu gibi durumlarda vergiyi doğuran
olayın, tapuda devir işleminden önce de meydana
gelebileceği tabiidir” [44].
“Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10/a maddesine göre
vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin
yapılması anında meydana gelmekte olup, vade farkı,
fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis
ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat,
hizmet ve değerler toplamı verginin matrahına dahildir.
Bu nedenle, vadeli olarak yapılan satışlarda vade
farklarının da, teslim tarihinde hesaplanacak katma
değer vergisi matrahına dahil edilmesi gerekmektedir.
Teslim tarihinde bedelin bulunmaması veya bilinmemesi
halinde, Vergi Usul Kanununa göre tespit edilecek emsal
bedele göre vergi hesaplanacağı tabiidir” [45].
“Kooperatiflerce üretilen konutların üyelere tesliminde
katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay,
tapuya tescilden önce konutların üyelere tahsis edilerek
onların kullanımına bırakılması halinde, kullanılmaya
başlanması ile gerçekleşmektedir” [46].
“1996 yılında yapılacak mal teslimine ait faturanın 1995
yılında düzenlenmesi halinde faturada gösterilen bedel
üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp, düzenleme
tarihinin ait olduğu dönemde beyan edilmesi
gerekmektedir” [47].
“Satış sonrası garanti şartları çerçevesinde arızalı
lastiğin yerine hiçbir bedel alınmadan yeni bir lastik
verilmesi işlemine KDV uygulanmayacaktır” [48].
“Banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran
olayın meydana gelmesi için bir muamele yapılması ve bu
muamele sonucunda lehe nakden veya hesaben para alınması
gerekir” [49].
“Banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran
olayın meydana gelebilmesi için banka ve sigorta
şirketince bir muamele yapılması, bu muamele sonucu
banka ve sigorta şirketlerinin lehine para kalması
şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Diğer
bir deyişle, bir muamele yapıldığı halde banka lehine
bir para kalmazsa vergi doğmamakta veya bir muamele
yapılmadığı halde banka lehine bir para kalır ise bu
durumda da vergiye doğuran olay gerçekleşmemektedir”
[50].
“….. anılan birlik tarafından finans kuruluşuna ödenen
kredi faizi, krediyi veren ve faiz gelirini elde eden
finans kuruluşunun Türkiye hudutları dışında bulunması,
dolaysıyla vergiyi doğuran olayın Türkiye’de
gerçekleşmemesi nedeniyle ilgili kurum, banka ve sigorta
muameleleri vergisine tabi değildir” [51].
“Banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran
olayın meydana gelebilmesi için banka ve sigorta
şirketince bir muamele yapılması, bu muamele sonucu
nakden veya hesaben lehe bir para kalması ve geliri elde
eden banka ve sigorta şirketinin Türkiye’de bulunması
gerekir” [52].
“Banka ve sigorta muameleleri vergisi bir işlem vergisi
olup mükellefi de işlemi yapmak suretiyle lehine para
kalan kişilerdir. İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında
menkul kıymet alım ve satımına tavassut edilmesi
işleminde vergiyi doğuran olay, Türkiye’de ve bir aracı
kurum tarafından gerçekleştirilmiştir. Buna göre,
verginin muhatabının adı geçen kurum olması gerekir.
Diğer taraftan, menkul kıymet veya paranın sahiplerine
lehe kalan paradan verilen paylar bir kazanç paylaşımı
olup, banka ve sigorta muameleleri vergisinin doğmasına
neden olan işlemlerden değildir” [53].
“Banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran
olayın meydana gelmesi için bir muamele yapılması ve bu
muamele sonucunda lehe nakden veya hesaben para kalması
gerekmektedir. Yani vergiyi doğuran olayın meydana
gelmesi için gelirin tahsili şart değildir. Bankaca faiz
tahakkukunun yapılarak gelir hesaplarına alınması
yeterlidir” [54].
“Banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran
olayın meydana gelebilmesi için bankaca bir muamele
yapılmış olması ve bu muamele dolayısıyla banka lehine
nakden veya hesaben bir para kalması gerekmektedir.
Kredi faizlerinde, faiz tahakkukunun yapılarak gelir
hesaplarına alınması ile banka yönünden faiz geliri elde
edilmiş olmakta ve vergiyi doğuran olay da o anda
meydana gelmektedir” [55].
“Banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran
olayın meydana gelebilmesi için banka ve sigorta
şirketlerince bir muamele yapılması ve bu muamele sonucu
lehlerine nakden veya hesaben para kalması
gerekmektedir. Yani vergiyi doğuran olayın meydana
gelmesi için gelirin tahsili şart değildir. Bankaca faiz
tahakkukunun yapılarak gelir hesaplarına alınması
yeterlidir. Bu açıklamalardan da anlaşıldığı gibi,
vergiyi doğuran olay meydana gelip banka ve sigorta
muameleleri vergisi ödendikten sonra verginin matrahında
sonradan yapılan değişikliklerin verginin iadesi yönünde
bir etkisi olamaz” [56].
IX- VERGİYİ DOĞURAN OLAY İLE İLGİLİ ÇEŞİTLİ SORUNLAR
VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ
Vergiyi doğuran olayın ortaya çıktığı veya hukuki
durumun gerçekleştiği tarih, vergi alacağının doğum
tarihi olarak esas alınacağından; ilgili tarihte
yürürlükte bulunan vergi kanunlarında yer alan hükümler
çerçevesinde işlem yapılması zorunluluğu ortaya
çıkacaktır [57]. Bu bağlamda Anayasa Mahkemesi
tarafından iptal edilen vergi ziyaı cezasının uygulaması
ile ilgili sorunlar çıkabilecektir. Hukuk güvenliği
prensibi ile uygulanacak hukuk kurallarının önceden
bilinmesi gerekir. Bu durumda kişi ve kurumlar tutum ve
davranışları bu duruma göre ayarlarlar. Cezalar için
baktığımızda ise anlatılanlara paralel olarak, bir suçun
işlenmesi durumunda o suça işlendiği andaki ceza
hükümleri uygulanır. Vergi ziyaı cezası hükmünün
uygulamada olduğu bir sırada işlenen bir vergi ziyaı
suçu, bu cezanın yerine başka bir cezanın geldiği sırada
ortaya çıkarsa; anayasa mahkemesinin iptal kararı
verdiği hüküm mü yoksa yeni hüküm mü uygulanacaktır?
Sorunu ortaya çıkabilecektir. Bu konuda yeni bir
düzenleme yapıldığında eski hükümler geçerliyken ortaya
çıkartılan vergi ziyaı suçuna kesilecek ceza
tartışmalara konu olabilecektir. Dolayısıyla vergiyi
doğuran olayın önemi vergi cezalarının kesilmesinde de
ortaya çıkmaktadır.
Başka bir sorun da katma değer vergisi uygulamasında
karşımıza çıkmaktadır. Keza, bedelsiz sunulan çeşitli
hizmetlerde hizmetin ifası vergiyi doğuran olay olarak
kabul edilmekte ve vergilendirilmektedir. Örneğin bir
doktorun muayenehanesinde bir yakınını ücret almadan
muayene etmesi veya bir avukatın kızının boşanma
davasına ücret almadan girmesi durumunda serbest meslek
kazançlarında tahsil esası geçerli olduğu için tahsil
edilmeyen bu kazançlar gelir vergisine tabi
tutulmamaktadır ancak aynı durum katma değer vergisi
için geçerli değildir. Gerçekleştirilen işlemle ilgili
olarak Katma değer vergisi açısından emsal ücret
hesaplanmakta ve katma değer vergisi tahakkuk
ettirilmektedir. Dolayısıyla uygulama anayasaya
aykırılık teşkil etmektedir. Keza Anayasanın 73.
maddesinde herkesten mali gücüne göre vergi alınacağı
belirtilmektedir. Mali gücü de belirleyen en önemli
unsur gelirdir. Dolayısıyla ele geçmeyen bir gelirden
vergi istenmesi mali güce göre vergilendirme ilkesi ile
de bağdaşmamaktadır. Kaldı ki katma değer vergisine tabi
tutulan afakî bu gelir, gelir vergisine tabi
tutulmamaktadır. Bu çelişkili duruma sebep olan unsur
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10. maddesidir. Bu
maddeye göre mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde,
malın teslimi veya hizmetin yapılması durumunda, KDV
yönünden “vergiyi doğuran olay” meydana gelmektedir
ifadesi geçmektedir. Bu çelişkili durum, Katma Değer
Vergisi Kanunu’nun 10. maddesine yapılacak değişiklikle
düzeltilmesi gerekmektedir. Bu maddeye “tahsilatın
gerçekleşmesi” ibaresinin eklenmesi ile sorun
çözülebilir. Başka bir deyişle mal teslimi ve hizmet
ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması
ve tahsilâtın gerçekleşmesi katma değer vergisini
doğurur şeklinde bir düzenleme yapılabilir. Veyahut ta
konut kira gelirlerinde emsal kira bedeli uygulamasında
olduğu gibi belli sıhrî yakınlara yapılan hizmetler
katma değer vergisine tabi tutulmaz.
Vergiyi doğuran olayla ilgili bir diğer problem ise
elektronik ticaretin vergilendirilmesidir. İnternet
üzerinden yapılan işlemlerde vergiyi doğuran olay
tespiti net bir şekilde yapılamadığı için gelir idaresi
vergi kaybına uğrayabilmektedir. Bilindiği üzere vergi
kanunlarımız geleneksel ticaret kurallarına göre kaleme
alınmıştır. Bu bağlamda vergi kayıplarının önlenmesi
açısından internet vasıtası ile vergilendirme ile ilgili
mevzuatımızın güncellenmesi gerekmektedir. Bu konuda
işlemler bir banka vasıtası ile yapıldığından bankalar
diğer vergi sorumluluğu hallerinde olduğu gibi bu konuda
da sorumlu tutulabilirler. Başka bir deyişle satıcıya
havale edilen mal bedelinin belli bir oranını satıcının
hesabından düşebilirler. Bu oran sabit bir oran olarak
belirlenebilir.
X- SONUÇ
Vergiyi doğuran olay, vergilendirme sürecinin
başında bulunan vergilendirme işlemlerini başlatan ana
olaydır. Vergiyi doğuran olayı doğru tespit etmeden
vergilendirme işlemlerine başlamak mümkün değildir.
Vergiyi doğuran olay, hem Devletin vergi alacağını
başlatan hem de zamanaşımı ile bağlantısı sebebiyle
vergi alacağının sona ermesinde etkisi olan bir konudur.
Dolayısıyla vergiyi doğuran olayın tespiti vergilendirme
sürecinin başındaki en önemli husustur. Vergiyi doğuran
olayın ekonomik, mali ve sosyal birçok boyutunun olması
konunun önemini daha da artırmaktadır.
Vergilendirme bir süreç işidir, dolayısıyla vergiyi
doğuran olayın ortaya çıkmasından verginin hazinenin
kasasına girmesine kadar çeşitli aşamalardan geçmesi
gerekmektedir. Bu sürecin herhangi bir aşamasında ortaya
çıkan aksama verginin Hazine’ye intikalini
güçleştirmekte ve geciktirmektedir.
Anayasamıza göre herkes mali gücüne göre vergi ödemekle
yükümlüdür. Dolayısıyla kimseden mali gücünün üstünde
vergi alınamaz. Ancak uygulamada bu ilkenin tam olarak
yerine geldiğini görememekteyiz. Başka bir şekilde ifade
etmek gerekirse; kayıtsız mükellefler ile kayıtlı
mükellefler arasında vergi yükü farkı kapanmamaktadır.
Bu bağlamda vergiyi doğuran olayla ilgili en önemli
husus belki de kayıt dışı kesimin kazançlarıyla ilgili
vergiyi doğuran olayın tespit edilmesi ve kayıtlı
ekonominin sahasının artırılmasıdır.
NOT: Bu makale “E-Yaklaşım / Nisan 2006 / Sayı:
33”den alınmıştır.
|
|
